Jak liczyć 183 dni przy delegacji zagranicznej

183 dni a rezydencja podatkowa pracownika

W sprawach delegacji zagranicznych najczęściej mieszają się dwie różne kwestie: rezydencja podatkowa pracownika oraz prawo państwa wykonywania pracy do opodatkowania wynagrodzenia za pracę na jego terytorium. To nie jest ten sam test 183 dni.

Szerszy kontekst opisujemy również w artykule praca zdalna dla francuskiego pracodawcy.

Zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce uważa się osobę, która posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych albo przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Oznacza to, że sam fakt pracy za granicą przez ponad 183 dni w roku nie musi automatycznie powodować utraty polskiej rezydencji podatkowej. Jeżeli pracownik ma w Polsce rodzinę, mieszkanie, główne powiązania majątkowe albo życiowe, nadal może być polskim rezydentem podatkowym. Jeżeli natomiast jednocześnie inne państwo uzna go za swojego rezydenta, trzeba zastosować właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i zawarte w niej reguły rozstrzygania rezydencji.

Dla pracodawcy oznacza to konieczność oddzielenia dwóch analiz: po pierwsze, gdzie pracownik ma rezydencję podatkową, a po drugie, czy wynagrodzenie za pracę wykonywaną w konkretnym państwie może być tam opodatkowane.

Jak działa limit 183 dni w umowie z konkretnym państwem?

W przypadku pracy najemnej wykonywanej za granicą podstawową zasadą umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest to, że wynagrodzenie może być opodatkowane w państwie, w którym praca jest faktycznie wykonywana. Od tej zasady istnieje wyjątek, często nazywany regułą 183 dni.

Na przykład umowa polsko-szwedzka przewiduje, że wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, za pracę wykonywaną w Szwecji, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• pracownik przebywa w Szwecji przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym,
• wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę albo w imieniu pracodawcy, który nie ma siedziby ani miejsca zamieszkania w Szwecji,
• wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Szwecji.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Jeżeli choć jeden z nich nie jest spełniony, Szwecja może uzyskać prawo do opodatkowania wynagrodzenia za pracę wykonywaną na jej terytorium, nawet gdy pracownik pozostaje polskim rezydentem podatkowym.

Podobnie należy analizować delegację do Norwegii. Limit 183 dni bada się na podstawie polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i w odniesieniu do pobytu w Norwegii. Dni spędzonych w Szwecji, Niemczech czy Francji nie dolicza się do norweskiego limitu 183 dni, gdy oceniamy prawo Norwegii do opodatkowania wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Norwegii.

Czy dni z różnych państw sumuje się razem?

Dla potrzeb konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dni liczy się państwami. Jeżeli pracownik był 90 dni w Szwecji, 60 dni w Niemczech i 50 dni w Norwegii, to dla umowy polsko-szwedzkiej analizuje się zasadniczo 90 dni pobytu w Szwecji, a nie 200 dni pobytu za granicą łącznie.

Inaczej wygląda ocena rezydencji podatkowej. Tu istotne może być, ile dni pracownik przebywał w Polsce, gdzie znajduje się jego ośrodek interesów życiowych oraz czy inne państwo uznaje go za swojego rezydenta. W takim ujęciu wszystkie wyjazdy zagraniczne mogą mieć znaczenie dowodowe, ale nie zastępują analizy centrum interesów osobistych i gospodarczych.

Pracodawca wysyłający pracownika do Szwecji powinien więc prowadzić ewidencję dni pobytu w Szwecji. Nie powinien automatycznie doliczać wcześniejszej pracy pracownika w innym państwie do szwedzkiego limitu 183 dni. Jednocześnie pracownik powinien zachować własną dokumentację wszystkich pobytów zagranicznych, bo może ona być potrzebna przy rocznym rozliczeniu podatkowym albo przy ustalaniu rezydencji.

Jak liczyć dni pobytu za granicą?

Przy liczeniu limitu 183 dni stosuje się metodę fizycznej obecności. Oznacza to, że liczy się faktyczny pobyt pracownika w danym państwie, a nie tylko dni robocze wskazane w poleceniu wyjazdu służbowego albo w harmonogramie pracy.

Do dni obecności wlicza się w szczególności:

• dzień przyjazdu do danego państwa, nawet jeżeli pracownik przyjechał wieczorem,
• dzień wyjazdu z danego państwa, nawet jeżeli pracownik wyjechał rano,
• weekendy i święta spędzone w tym państwie,
• dni urlopu spędzone w państwie delegowania przed rozpoczęciem pracy, w trakcie delegacji albo po jej zakończeniu,
• dni choroby oraz inne dni wolne, jeżeli pracownik fizycznie przebywał w tym państwie.

Nie liczy się pełnych dni spędzonych poza tym państwem. Jeżeli pracownik na weekend wrócił do Polski i przez pełny dzień nie przebywał w Szwecji, ten pełny dzień nie powinien być liczony do szwedzkiego limitu. Jeżeli jednak w danym dniu choć przez część dnia był w Szwecji, dzień ten co do zasady wlicza się do pobytu w Szwecji.

W praktyce warto prowadzić ewidencję na podstawie dokumentów podróży, kart pokładowych, biletów, zapisów hotelowych, harmonogramów pracy, raportów czasu pracy oraz korespondencji potwierdzającej miejsce wykonywania pracy. Sama data delegacji wskazana w dokumentach firmowych może nie wystarczyć, jeżeli faktyczny przyjazd albo wyjazd nastąpił wcześniej lub później.

Delegacja do Szwecji a wcześniejsza praca w innych państwach

Jeżeli nowo zatrudniony pracownik wcześniej pracował w tym samym roku we Francji, Niemczech albo Norwegii, to wcześniejszy pobyt w tych państwach nie zwiększa automatycznie liczby dni pobytu w Szwecji. Dla polsko-szwedzkiej umowy liczy się pobyt w Szwecji.

Nie oznacza to jednak, że wcześniejsze wyjazdy są całkowicie obojętne. Mogą mieć znaczenie dla ustalenia rezydencji podatkowej pracownika, dla jego rocznego rozliczenia, a także dla obowiązków informacyjnych wobec pracodawcy. Z tego powodu pracodawca powinien pozyskać od pracownika informacje niezbędne do prawidłowego ustalenia obowiązków płatnika, a pracownik powinien informować o okolicznościach, które mogą wpływać na opodatkowanie.

Jeżeli pracownik zostanie wysłany do Szwecji na 90 dni i wcześniej nie przebywał w Szwecji w analizowanym okresie, pracodawca może przyjąć, że dla szwedzkiego limitu punktem wyjścia jest 0 dni. Jeżeli jednak pracownik wcześniej wykonywał pracę w Szwecji dla innego podmiotu, trzeba uwzględnić także ten wcześniejszy pobyt w Szwecji, jeżeli mieści się w okresie badanym przez umowę.

Delegacja do Norwegii

Przy Norwegii tok rozumowania jest podobny jak przy Szwecji: analizuje się pobyt w Norwegii oraz warunki przewidziane w polsko-norweskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dni pobytu w Szwecji nie stają się dniami pobytu w Norwegii, nawet jeżeli delegacje wystąpiły w tym samym roku.

Trzeba jednak pamiętać, że Norwegia nie jest państwem Unii Europejskiej, choć należy do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Kwestie podatkowe trzeba odróżniać od ubezpieczeń społecznych, legalności pracy, obowiązków rejestracyjnych oraz dokumentów delegowania. Samo nieprzekroczenie 183 dni nie rozwiązuje wszystkich obowiązków związanych z wykonywaniem pracy w Norwegii.

W przypadku częstych delegacji do Norwegii należy sprawdzić, czy wynagrodzenie nie jest faktycznie ponoszone przez norweski zakład pracodawcy albo podmiot norweski. Jeżeli tak jest, opodatkowanie w Norwegii może pojawić się niezależnie od tego, że pobyt pracownika nie przekroczył 183 dni.

W powiązanym zakresie warto sprawdzić także artykuł delegowanie obywatela Ukrainy do UE.

Obowiązki pracodawcy i pracownika

Pracodawca powinien zbierać dane pozwalające ustalić, gdzie pracownik faktycznie wykonywał pracę, ile dni przebywał w danym państwie oraz czy spełnione są warunki zwolnienia wynagrodzenia z opodatkowania w państwie wykonywania pracy. W praktyce znaczenie ma nie tylko polecenie wyjazdu, lecz także rzeczywisty przebieg pobytu.

Pracownik powinien natomiast pilnować swojej sytuacji całościowo. Jeżeli w jednym roku pracował w kilku państwach, może mieć obowiązki podatkowe w więcej niż jednym kraju. Powinien też ustalić, czy nadal jest polskim rezydentem podatkowym oraz jak wykazać zagraniczne dochody w zeznaniu rocznym, jeżeli zagraniczne opodatkowanie rzeczywiście wystąpiło.

W razie wątpliwości warto analizować każdą delegację oddzielnie: osobno Szwecję, osobno Norwegię i osobno każde inne państwo. Dopiero potem należy ocenić całą sytuację pracownika pod kątem rezydencji podatkowej i rozliczenia rocznego.

FAQ

Czy 183 dni liczy się osobno dla Szwecji i Norwegii?

Tak. Dla prawa Szwecji do opodatkowania pracy wykonywanej w Szwecji liczy się pobyt w Szwecji. Dla Norwegii liczy się pobyt w Norwegii. Dni z różnych państw nie sumują się automatycznie dla potrzeb jednej konkretnej umowy.

Czy dzień przyjazdu i dzień wyjazdu wlicza się do limitu?

Tak. Przy metodzie fizycznej obecności każda część dnia spędzona w danym państwie co do zasady liczy się jako dzień pobytu. Dotyczy to także dnia przyjazdu i dnia wyjazdu.

Czy przekroczenie 183 dni za granicą oznacza utratę polskiej rezydencji?

Nie zawsze. Jeżeli pracownik nadal ma w Polsce ośrodek interesów osobistych lub gospodarczych, może pozostać polskim rezydentem podatkowym. Pobyt za granicą jest ważny, ale nie jest jedynym kryterium.

Czy pracodawca musi znać wcześniejsze delegacje pracownika?

Powinien znać te informacje, które są potrzebne do prawidłowego ustalenia obowiązków podatkowych. Szczególnie istotne są wcześniejsze pobyty w tym samym państwie, do którego pracownik ma zostać oddelegowany.

Czy nieprzekroczenie 183 dni zawsze oznacza opodatkowanie tylko w Polsce?

Nie. Muszą być spełnione również pozostałe warunki z właściwej umowy, w tym brak pracodawcy lub zakładu ponoszącego wynagrodzenie w państwie wykonywania pracy. Jeżeli warunki nie są spełnione, opodatkowanie za granicą może wystąpić mimo krótszego pobytu.

Podsumowanie

Przy delegowaniu pracowników za granicę nie wystarczy sprawdzić, czy łączna liczba dni poza Polską przekracza 183. Dla umowy z konkretnym państwem analizuje się pobyt w tym państwie oraz pozostałe warunki dotyczące pracodawcy, zakładu i ponoszenia wynagrodzenia. W delegacji do Szwecji liczy się więc dni szwedzkie, a w delegacji do Norwegii dni norweskie.

Jednocześnie pracownik powinien ocenić swoją rezydencję podatkową całościowo. Jeżeli jego centrum interesów życiowych pozostaje w Polsce, zwykle nadal będzie rozliczał w Polsce całość dochodów, z uwzględnieniem właściwych metod unikania podwójnego opodatkowania, jeżeli dochód był opodatkowany za granicą.

Źródła:

1. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 z późn. zm.

2. Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.

3. Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r.